Страхування відповідальності аудиторів при здійсненні обов'язкового аудиту
Ефективний розвиток російських підприємств та залучення інвестицій в економіку неможливі без участі кваліфікованих аудиторів і проведення якісного аудиту. Для підвищення статусу сучасного російського аудиту потрібно вирішення наступних завдань: підвищення кваліфікації аудиторів, якості й надійності аудиту, вдосконалення законодавства про аудит та покращення стандартів аудиту, створення надійних каналів надання аудиторам різної інформації з питань аудиту.
Особливу значимість на сучасному етапі набуває обов'язковий аудит, який виступає як один з основних засобів, яке спонукає економічні суб'єкти надати достовірну інформацію про їх реальне фінансове становище зацікавленим користувачам фінансової інформації. У зв'язку з цим обов'язковий аудит набуває публічно-правове значення.
До осіб, які займаються обов'язковим аудитом, повинні пред'являтися спеціальні вимоги. Так, необхідною умовою здійснення діяльності, пов'язаної з проведенням обов'язкового аудиту, є страхування відповідальності аудиторської організації. Договір страхування в даному випадку виступає формою фінансового забезпечення відповідальності аудитора.
Страхування відповідальності аудиторів поширене в багатьох країнах і часто є обов'язковим. Наприклад, велику увагу питанням страхування аудиторської діяльності приділяється в Швеції. Аудитори і аудиторські організації повинні укладати угоду про страхування або залишати в Комісії з аудиторської діяльності заставу під зобов'язання відшкодування збитків, які аудитор або аудиторська організація можуть понести в ході своєї діяльності. Виключення з цієї вимоги може бути зроблено Комісією з аудиторської діяльності лише за наявності особливих обставин. За законодавством Іспанії аудитори відповідають особисто і солідарно перед аудіруемим організаціями і третіми особами за шкоду, заподіяну через невиконання аудиторами своїх зобов'язань. Якщо шкода заподіяна аудитором, працюючим в аудиторській організації, відповідає як аудитор, так і організація. Решта засновники-аудитори, які не підписували аудиторський висновок, відповідають за заподіяну шкоду у формі субсидіарної відповідальності солідарно. Необхідною умовою внесення до Реєстру аудиторів є надання гарантії відповідальності у формі депозиту, державних цінних паперів, векселі фінансових організацій, зареєстрованих у спеціальному реєстрі Міністерства економіки і Банку Іспанії, страховий поліс цивільної відповідальності. При цьому в перший рік діяльності встановлюється мінімальна сума відповідальності. Для аудиторських організацій відповідна сума визначається множенням мінімальної суми на число засновників організації незалежно від того, є вони аудиторами чи ні. У наступні роки мінімальна сума гарантії відповідальності збільшується на 30 відсотків. Аудиторські організації та аудитори повинні щорічно підтверджувати дія поліса або векселя. Невиконання цієї вимоги - безумовна підстава для заборони здійснення аудиторської діяльності.
Наявність договору страхування дозволяє перекласти тягар відшкодування збитків на страхову організацію. Адже ніхто не може бути застрахований від помилок і упущень при здійсненні професійних обов'язків, а шкода, заподіяну такими помилками, може виявитися досить значним. При цьому заподіювач шкоди не завжди володіє достатньою кількістю власних коштів для самостійного відшкодування заподіяної шкоди. Отже, необхідне залучення інших фінансових ресурсів. Їх можуть надати страхові компанії, які за допомогою співстрахування і перестрахування в змозі нести досить великі ризики.
Таким чином, страхування відповідальності виконує двояку функцію: з одного боку, захищає страхувальника або інших застрахованих осіб від матеріальних втрат у разі необхідності відшкодування заподіяної ними шкоди третім особам, а з іншого - забезпечує потерпілим отримання належної їм компенсації.
Стосовно до страхування відповідальності аудиторів, як правило, говорять про страхування професійної відповідальності. У Росії даний вид страхування ще недостатньо досліджений. Не склалося і саме поняття "професійна відповідальність". Найчастіше її розглядають як різновид цивільної відповідальності, пов'язаної з відшкодуванням шкоди, заподіяної при виконанні професійних обов'язків.
При цьому за договором страхування професійної відповідальності може бути застрахована тільки відповідальність фізичної особи, що займається професійною діяльністю і зареєстрованого в якості індивідуального підприємця. Юридична особа страхувати свою професійну відповідальність не може, оскільки не володіє професією. У той же час юридична особа зобов'язана відшкодувати шкоду, заподіяну працівником юридичної особи при виконанні ним трудових (службових, посадових) обов'язків. У зв'язку з цим юридична особа може застрахувати свою цивільну відповідальність перед третіми особами за шкоду, заподіяну його працівником при виконанні трудових (службових, посадових) обов'язків. Однак таке страхування буде ставитися не до страхування професійної відповідальності, а до страхування загальногромадянської відповідальності, в основі якої лежить випливає з вимог законодавства матеріальна відповідальність юридичних і фізичних осіб за наслідки своєї діяльності. Оскільки юридичні особи та громадяни у процесі здійснення своєї діяльності потенційно можуть завдати шкоди здоров'ю, майну та іншим майновим інтересам третіх осіб, відповідно до загальноприйнятої практики вони зобов'язані компенсувати виниклий шкоду.
Зокрема, Цивільний кодекс РФ (далі - ГК РФ) визначає, що шкода, заподіяна особі або майну громадянина, а також майну юридичної особи, підлягає відшкодуванню особою, яка заподіяла шкоду, у повному обсязі (ч. 1 п. 1 ст. 1064) . Аналогічно юридична особа або громадянин повинні відшкодувати шкоду, заподіяну його працівниками при виконанні ними своїх трудових (службових, посадових) обов'язків (ч. 1 п. 1 ст. 1068).
Підстава виникнення професійної відповідальності - порушення умов договору страхувальником (застрахованою особою) або заподіяння їм шкоди третім особам. Імовірною умовою договору є обов'язок страхувальника (застрахованої особи) виявляти необхідну обачність (обережність, увага) і професійне вміння.
Якщо ступінь обачності і професійного уміння знаходиться нижче встановлених вимог до компетенції, і в результаті цього клієнту наноситься збиток, виникає юридична підстава для пред'явлення претензії страхувальникові (застрахованій особі) на базі так званої "недбалість".
"Недбалість" - різновид такої форми вини, як необережність, - характеризується тим, що особа не передбачала можливості настання суспільно небезпечних наслідків своїх дій (бездіяльності), хоча за необхідної пильності і передбачливості мало й могло передбачити ці наслідки (ч. 3 ст. 26 Кримінального кодексу РФ, далі - КК РФ). Однак стосовно до страхування професійної відповідальності термін "недбалість" не повністю відповідає традиційному розумінню цього слова. У даному випадку під цим терміном розуміються помилки, прорахунки та упущення, викликані як недостатньою уважністю і обачністю, так і невеликим досвідом страхувальника (застрахованої особи).
Для встановлення факту прояву недбалості служать загальні критерії (вимоги), які пред'являються до відповідної професії в цілому. У відношенні аудиторської діяльності такі критерії містить, зокрема, Правило (Стандарт) N 7 "Внутрішній контроль якості аудиту", яке стосовно професійним вимогам встановлює наступний принцип: працівник аудиторської організації (індивідуального аудитора) повинен дотримуватися принципів незалежності, чесності, об'єктивності та конфіденційності , а також норм професійної поведінки. Відповідно ж до принципу професійної компетентності персонал аудиторської організації (індивідуального аудитора) повинен складатися з працівників, які знають вимоги законодавства Російської Федерації, а при необхідності і інших держав, і дотримуються їх, а також які мають професійною компетентністю, необхідної для виконання ними своїх обов'язків з належною ретельністю. Крім того, в силу вимог Федерального закону від 7 серпня 2001 р. N 119-ФЗ "Про аудиторську діяльність" необхідно забезпечити наявність у штаті аудиторської організації певного мінімального кількості працівників, які мають кваліфікаційні атестати аудитора.
З огляду на ст. 13 Закону про аудиторську діяльність аудиторські організації зобов'язані страхувати ризик відповідальності за порушення договору. Однак таке формулювання не цілком вдалий, оскільки в цьому випадку підлягає застосуванню ст. 932 ГК РФ, що встановлює, що страхування ризику відповідальності за порушення договору допускається лише у випадках, передбачених законом. Такий випадок якраз і встановлений ст. 13 Закону про аудиторську діяльність. При цьому в силу п. 2 ст. 932 ГК РФ за договором страхування ризику відповідальності може бути застрахований тільки ризик самого страхувальника, тобто аудиторської організації. У разі невідповідності договору страхування цій вимозі такий договір визнається нікчемним. Особливістю страхування ризику відповідальності за порушення договору є те, що вигодонабувачем завжди є сторона, перед якою за умовами договору страхувальник повинен нести відповідальність, навіть якщо договір страхування укладено на користь іншої особи або в ньому не зазначено, на чию користь він укладений (п. 3 ст. 932). За договором надання аудиторських послуг аудиторська організація несе відповідальність перед аудіруемим особою, яка і буде завжди бути вигодонабувачем за договором страхування ризику відповідальності за порушення договору.
Разом з тим необхідно враховувати, що при здійсненні аудиторської перевірки шкода може бути заподіяна не тільки перевіряється економічному суб'єкту, а й третім особам: кредиторам, власникам і учасникам (засновникам) юридичної особи. Адже саме вони перш за все виступають користувачами інформації, на основі якої приймають економічно важливі рішення. Страхування відповідальності перед третіми особами можливе лише в порядку ст. 931 ГК РФ. Об'єктом страхування відповідальності аудиторів є майнові інтереси страхувальника (аудиторської організації) або третіх осіб (кредиторів, власників, засновників), на користь яких може бути укладений договір страхування, пов'язані з обов'язком аудиторської організації в порядку, встановленому цивільним законодавством, відшкодувати збиток, що виник у зв'язку із здійсненням страхувальником професійної діяльності. Отже, необхідно страхувати не тільки ризик відповідальності за порушення договору, але і ризик відповідальності за заподіяння шкоди майну третіх осіб, що повинно спричинити відповідні зміни до ст. 13 Закону про аудиторську діяльність.
На підставі п. 4 ст. 3 Закону РФ від 27 листопада 1992 р. N 4015-I "Про організацію страхової справи в Російській Федерації" слід визначити умови і порядок здійснення такого страхування. У класифікації видів страхування (ст. 32.9 Закону про організацію страхової справи в Російській Федерації) це буде відповідно до п. 20 - страхування цивільної відповідальності за заподіяння шкоди третім особам та п. 21 - страхування цивільної відповідальності за невиконання або неналежне виконання зобов'язань за договором. При відсутності спеціального закону про обов'язкове страхування цивільної відповідальності аудиторів закріплена в ст. 13 Закону про аудиторську діяльність норма носить декларативний характер, внаслідок чого на сьогоднішній день існуючий в Росії страхування відповідальності аудиторів фактично є добровільним.
На основі аналізу правил і умов страхування відповідальності аудиторів, розроблених ВАТ "Російська Страхова Компанія", ТОВ "Страховий альянс" Фіделіті ", ВАТ" Інгосстрах ", ВАТ" Страхова компанія "Дальакфес" та інші, страхові компанії здійснюють:
- Страхування відповідальності аудиторів, в рамках якого покривається ризик відповідальності при проведенні тільки обов'язкового аудиту;
- Страхування відповідальності аудиторів з розширеним покриттям, тобто покривається ризик здійснення помилки при проведенні як обов'язкового, так і добровільного (ініціативного) аудиту, а також при наданні супутніх послуг.
Страховим випадком є подія, передбачена договором страхування, з настанням якої виникає обов'язок страховика зробити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, на чию користь укладений договір (вигодонабувачу). При цьому можна виділити декілька умов визнання страхового випадку таким:
- Під страховим випадком може розумітися подія, що спричинило за собою заподіяння шкоди третім особам, що є чи що може служити підставою для виникнення і пред'явлення вимог третіх осіб до страхувальника (застрахованій особі) про відшкодування заподіяної їм шкоди, а також безпосередньо пов'язане з діяльністю страхувальника (застрахованої особи ), страхування якої передбачається договором страхування;
- Страховий випадок може вважатися подією в момент, коли майновим інтересам третьої особи заподіяно підлягає відшкодуванню шкода в результаті обумовлених у договорі дій страхувальника (застрахованої особи);
- Страховим випадком може вважатися факт пред'явлення страхувальникові (застрахованій особі) фізичною або юридичною особою майнової претензії про відшкодування шкоди, завданої страхувальником (застрахованою особою) при здійсненні обумовленої в договорі страхування діяльності майновим інтересам третьої особи.
Як правило, страховим випадком визнається рішення суду, що визначає і розмір збитку. Досудове врегулювання претензій можливо за наявності безперечних доказів заподіяння шкоди страхувальником (аудиторською організацією), визнання обгрунтованості виникнення відповідальності страхувальником. У цьому разі судовий розгляд небажано, тому що буде означати публічне визнання аудитором своєї некомпетентності і може спричинити за собою негативні наслідки (наприклад, зменшення кількості клієнтів). При досудовому врегулюванні претензій визначення розміру підлягає компенсації збитку відбувається за участю страховика або його представника.
Таким чином, страховик надає страхувальникам (застрахованим особам) страховий захист у випадку пред'явлення ним третіми особами вимог про відшкодування шкоди, який споживачі послуг страхувальника (застрахованої особи) понесли в результаті ненавмисної помилки або недбалості, допущених страхувальником (застрахованою особою) в процесі виконання ним своїх професійних обов'язків протягом терміну дії договору страхування. Помилка аудитора може полягати у неправомірному застосуванні (незастосування) нормативних правових актів у сфері оподаткування, статистичного, бухгалтерського обліку та звітності, а також офіційних роз'яснень до них при проведенні аудиторської перевірки, а також у ненавмисної арифметичної помилку аудитора, пов'язаної з розрахунковими показниками звітності аудируемого особи ; ненавмисної помилку аудитора при проведенні консультацій з видачею письмових рекомендацій з питань бухгалтерського обліку, фінансового, податкового та іншого законодавства, що регулює фінансово-господарську діяльність економічного суб'єкта, що призвела до неправильних дій аудируемого особи. Під офіційними роз'ясненнями розуміються відповідні документи державних органів, зареєстровані в Міністерстві юстиції РФ, Міністерстві фінансів РФ і т.п. та опубліковані в періодичній пресі.
Вимога про страхову виплату до страховика, думається, має право пред'явити як сам страхувальник, так і інша особа, на чию користь укладений договір страхування цивільно-правової відповідальності аудитора (вигодонабувач). При цьому до заяви, який містить вимогу про страхову виплату, необхідно додати документи, що підтверджують право на звернення за страховою виплатою, настання страхового випадку та розмір підлягає відшкодуванню шкоди. Такими документами можуть бути:
- Договір обов'язкового страхування відповідальності аудитора;
- Визнане страхувальником вимога аудируемого особи або іншої особи, на користь якої укладено договір страхування відповідальності, про відшкодування шкоди з додатком документів, що підтверджують заподіяну шкоду та її розмір;
- Вступило в законну силу рішення суду про відшкодування шкоди, заподіяної страхувальником при здійсненні аудиторської перевірки;
- Копія договору надання аудиторських послуг, укладеного між страхувальником і аудіруемим особою;
- Документи, що підтверджують витрати, пов'язані із вжиттям заходів щодо запобігання та зменшення розміру шкоди;
- Копія аудиторського висновку та інші документи.
У законі про обов'язкове страхування цивільної відповідальності аудиторів повинні бути також визначені:
- Мінімальний розмір страхової суми або порядок її визначення;
- Розмір, структура або порядок визначення страхового тарифу;
- Строк і порядок сплати страхової премії (страхових внесків);
- Термін дії договору;
- Умови і порядок здійснення страхової виплати та інші положення.
Зокрема, в одному з пропонованих Мінфіном Росії варіантів змін до Закону про аудиторську діяльність пропонувалося встановити мінімальний розмір страхової суми у двократному розмірі грошової винагороди за договором надання аудиторських послуг. В якості критерію для визначення мінімального розміру страхової суми може виступати, наприклад, валюта балансу аудиторської організації.
Страхова премія (вартість страхування) визначається виходячи з конкретних обставин страхування і залежить від таких факторів, як річний оборот аудиторської організації; страхова сума (ліміт відповідальності); наявність або відсутність ліміту відповідальності по одній претензії; розмір франшизи (частка участі аудиторської організації у відшкодуванні збитку ); специфіка діяльності аудитора (обсяг аудиторських послуг, види робіт, регіони діяльності, умови перестрахування тощо); кількість і досвід аудиторів; наявність претензій з боку клієнтів за останні кілька років і т.п.
Таким чином, прийняття закону про обов'язкове страхування цивільно-правової відповідальності аудиторів дозволить визначити правові, економічні та організаційні засади даного виду страхування.
Література
1. Обов'язковий аудит: проблеми страхування відповідальності
("Фінансове право", 2006, N 5)
2. <Коментар до Постанови Уряду РФ від 30.11.2005 N 706 "Про заходи щодо забезпечення проведення обов'язкового аудиту">
("Нормативні акти для бухгалтера", 2006, N 1)
3. Обов'язковий аудит бухгалтерської звітності організації
("Бухгалтерське додаток до газети" Економіка і життя ", 2005, N 51)
4. Витрати аудиторської організації на страхування відповідальності при проведенні обов'язкового аудиту
("Фінансова газета", 2004, N 40)
5. Виробничі підприємства: обов'язковий аудит системи обліку
("Аудиторські відомості", 2004, N 6)
6. Обов'язкове страхування автоцивільної відповідальності
("Аудит і оподаткування", 2004, N 3)
Ефективний розвиток російських підприємств та залучення інвестицій в економіку неможливі без участі кваліфікованих аудиторів і проведення якісного аудиту. Для підвищення статусу сучасного російського аудиту потрібно вирішення наступних завдань: підвищення кваліфікації аудиторів, якості й надійності аудиту, вдосконалення законодавства про аудит та покращення стандартів аудиту, створення надійних каналів надання аудиторам різної інформації з питань аудиту.
Особливу значимість на сучасному етапі набуває обов'язковий аудит, який виступає як один з основних засобів, яке спонукає економічні суб'єкти надати достовірну інформацію про їх реальне фінансове становище зацікавленим користувачам фінансової інформації. У зв'язку з цим обов'язковий аудит набуває публічно-правове значення.
До осіб, які займаються обов'язковим аудитом, повинні пред'являтися спеціальні вимоги. Так, необхідною умовою здійснення діяльності, пов'язаної з проведенням обов'язкового аудиту, є страхування відповідальності аудиторської організації. Договір страхування в даному випадку виступає формою фінансового забезпечення відповідальності аудитора.
Страхування відповідальності аудиторів поширене в багатьох країнах і часто є обов'язковим. Наприклад, велику увагу питанням страхування аудиторської діяльності приділяється в Швеції. Аудитори і аудиторські організації повинні укладати угоду про страхування або залишати в Комісії з аудиторської діяльності заставу під зобов'язання відшкодування збитків, які аудитор або аудиторська організація можуть понести в ході своєї діяльності. Виключення з цієї вимоги може бути зроблено Комісією з аудиторської діяльності лише за наявності особливих обставин. За законодавством Іспанії аудитори відповідають особисто і солідарно перед аудіруемим організаціями і третіми особами за шкоду, заподіяну через невиконання аудиторами своїх зобов'язань. Якщо шкода заподіяна аудитором, працюючим в аудиторській організації, відповідає як аудитор, так і організація. Решта засновники-аудитори, які не підписували аудиторський висновок, відповідають за заподіяну шкоду у формі субсидіарної відповідальності солідарно. Необхідною умовою внесення до Реєстру аудиторів є надання гарантії відповідальності у формі депозиту, державних цінних паперів, векселі фінансових організацій, зареєстрованих у спеціальному реєстрі Міністерства економіки і Банку Іспанії, страховий поліс цивільної відповідальності. При цьому в перший рік діяльності встановлюється мінімальна сума відповідальності. Для аудиторських організацій відповідна сума визначається множенням мінімальної суми на число засновників організації незалежно від того, є вони аудиторами чи ні. У наступні роки мінімальна сума гарантії відповідальності збільшується на 30 відсотків. Аудиторські організації та аудитори повинні щорічно підтверджувати дія поліса або векселя. Невиконання цієї вимоги - безумовна підстава для заборони здійснення аудиторської діяльності.
Наявність договору страхування дозволяє перекласти тягар відшкодування збитків на страхову організацію. Адже ніхто не може бути застрахований від помилок і упущень при здійсненні професійних обов'язків, а шкода, заподіяну такими помилками, може виявитися досить значним. При цьому заподіювач шкоди не завжди володіє достатньою кількістю власних коштів для самостійного відшкодування заподіяної шкоди. Отже, необхідне залучення інших фінансових ресурсів. Їх можуть надати страхові компанії, які за допомогою співстрахування і перестрахування в змозі нести досить великі ризики.
Таким чином, страхування відповідальності виконує двояку функцію: з одного боку, захищає страхувальника або інших застрахованих осіб від матеріальних втрат у разі необхідності відшкодування заподіяної ними шкоди третім особам, а з іншого - забезпечує потерпілим отримання належної їм компенсації.
Стосовно до страхування відповідальності аудиторів, як правило, говорять про страхування професійної відповідальності. У Росії даний вид страхування ще недостатньо досліджений. Не склалося і саме поняття "професійна відповідальність". Найчастіше її розглядають як різновид цивільної відповідальності, пов'язаної з відшкодуванням шкоди, заподіяної при виконанні професійних обов'язків.
При цьому за договором страхування професійної відповідальності може бути застрахована тільки відповідальність фізичної особи, що займається професійною діяльністю і зареєстрованого в якості індивідуального підприємця. Юридична особа страхувати свою професійну відповідальність не може, оскільки не володіє професією. У той же час юридична особа зобов'язана відшкодувати шкоду, заподіяну працівником юридичної особи при виконанні ним трудових (службових, посадових) обов'язків. У зв'язку з цим юридична особа може застрахувати свою цивільну відповідальність перед третіми особами за шкоду, заподіяну його працівником при виконанні трудових (службових, посадових) обов'язків. Однак таке страхування буде ставитися не до страхування професійної відповідальності, а до страхування загальногромадянської відповідальності, в основі якої лежить випливає з вимог законодавства матеріальна відповідальність юридичних і фізичних осіб за наслідки своєї діяльності. Оскільки юридичні особи та громадяни у процесі здійснення своєї діяльності потенційно можуть завдати шкоди здоров'ю, майну та іншим майновим інтересам третіх осіб, відповідно до загальноприйнятої практики вони зобов'язані компенсувати виниклий шкоду.
Зокрема, Цивільний кодекс РФ (далі - ГК РФ) визначає, що шкода, заподіяна особі або майну громадянина, а також майну юридичної особи, підлягає відшкодуванню особою, яка заподіяла шкоду, у повному обсязі (ч. 1 п. 1 ст. 1064) . Аналогічно юридична особа або громадянин повинні відшкодувати шкоду, заподіяну його працівниками при виконанні ними своїх трудових (службових, посадових) обов'язків (ч. 1 п. 1 ст. 1068).
Підстава виникнення професійної відповідальності - порушення умов договору страхувальником (застрахованою особою) або заподіяння їм шкоди третім особам. Імовірною умовою договору є обов'язок страхувальника (застрахованої особи) виявляти необхідну обачність (обережність, увага) і професійне вміння.
Якщо ступінь обачності і професійного уміння знаходиться нижче встановлених вимог до компетенції, і в результаті цього клієнту наноситься збиток, виникає юридична підстава для пред'явлення претензії страхувальникові (застрахованій особі) на базі так званої "недбалість".
"Недбалість" - різновид такої форми вини, як необережність, - характеризується тим, що особа не передбачала можливості настання суспільно небезпечних наслідків своїх дій (бездіяльності), хоча за необхідної пильності і передбачливості мало й могло передбачити ці наслідки (ч. 3 ст. 26 Кримінального кодексу РФ, далі - КК РФ). Однак стосовно до страхування професійної відповідальності термін "недбалість" не повністю відповідає традиційному розумінню цього слова. У даному випадку під цим терміном розуміються помилки, прорахунки та упущення, викликані як недостатньою уважністю і обачністю, так і невеликим досвідом страхувальника (застрахованої особи).
Для встановлення факту прояву недбалості служать загальні критерії (вимоги), які пред'являються до відповідної професії в цілому. У відношенні аудиторської діяльності такі критерії містить, зокрема, Правило (Стандарт) N 7 "Внутрішній контроль якості аудиту", яке стосовно професійним вимогам встановлює наступний принцип: працівник аудиторської організації (індивідуального аудитора) повинен дотримуватися принципів незалежності, чесності, об'єктивності та конфіденційності , а також норм професійної поведінки. Відповідно ж до принципу професійної компетентності персонал аудиторської організації (індивідуального аудитора) повинен складатися з працівників, які знають вимоги законодавства Російської Федерації, а при необхідності і інших держав, і дотримуються їх, а також які мають професійною компетентністю, необхідної для виконання ними своїх обов'язків з належною ретельністю. Крім того, в силу вимог Федерального закону від 7 серпня 2001 р. N 119-ФЗ "Про аудиторську діяльність" необхідно забезпечити наявність у штаті аудиторської організації певного мінімального кількості працівників, які мають кваліфікаційні атестати аудитора.
З огляду на ст. 13 Закону про аудиторську діяльність аудиторські організації зобов'язані страхувати ризик відповідальності за порушення договору. Однак таке формулювання не цілком вдалий, оскільки в цьому випадку підлягає застосуванню ст. 932 ГК РФ, що встановлює, що страхування ризику відповідальності за порушення договору допускається лише у випадках, передбачених законом. Такий випадок якраз і встановлений ст. 13 Закону про аудиторську діяльність. При цьому в силу п. 2 ст. 932 ГК РФ за договором страхування ризику відповідальності може бути застрахований тільки ризик самого страхувальника, тобто аудиторської організації. У разі невідповідності договору страхування цій вимозі такий договір визнається нікчемним. Особливістю страхування ризику відповідальності за порушення договору є те, що вигодонабувачем завжди є сторона, перед якою за умовами договору страхувальник повинен нести відповідальність, навіть якщо договір страхування укладено на користь іншої особи або в ньому не зазначено, на чию користь він укладений (п. 3 ст. 932). За договором надання аудиторських послуг аудиторська організація несе відповідальність перед аудіруемим особою, яка і буде завжди бути вигодонабувачем за договором страхування ризику відповідальності за порушення договору.
Разом з тим необхідно враховувати, що при здійсненні аудиторської перевірки шкода може бути заподіяна не тільки перевіряється економічному суб'єкту, а й третім особам: кредиторам, власникам і учасникам (засновникам) юридичної особи. Адже саме вони перш за все виступають користувачами інформації, на основі якої приймають економічно важливі рішення. Страхування відповідальності перед третіми особами можливе лише в порядку ст. 931 ГК РФ. Об'єктом страхування відповідальності аудиторів є майнові інтереси страхувальника (аудиторської організації) або третіх осіб (кредиторів, власників, засновників), на користь яких може бути укладений договір страхування, пов'язані з обов'язком аудиторської організації в порядку, встановленому цивільним законодавством, відшкодувати збиток, що виник у зв'язку із здійсненням страхувальником професійної діяльності. Отже, необхідно страхувати не тільки ризик відповідальності за порушення договору, але і ризик відповідальності за заподіяння шкоди майну третіх осіб, що повинно спричинити відповідні зміни до ст. 13 Закону про аудиторську діяльність.
На підставі п. 4 ст. 3 Закону РФ від 27 листопада 1992 р. N 4015-I "Про організацію страхової справи в Російській Федерації" слід визначити умови і порядок здійснення такого страхування. У класифікації видів страхування (ст. 32.9 Закону про організацію страхової справи в Російській Федерації) це буде відповідно до п. 20 - страхування цивільної відповідальності за заподіяння шкоди третім особам та п. 21 - страхування цивільної відповідальності за невиконання або неналежне виконання зобов'язань за договором. При відсутності спеціального закону про обов'язкове страхування цивільної відповідальності аудиторів закріплена в ст. 13 Закону про аудиторську діяльність норма носить декларативний характер, внаслідок чого на сьогоднішній день існуючий в Росії страхування відповідальності аудиторів фактично є добровільним.
На основі аналізу правил і умов страхування відповідальності аудиторів, розроблених ВАТ "Російська Страхова Компанія", ТОВ "Страховий альянс" Фіделіті ", ВАТ" Інгосстрах ", ВАТ" Страхова компанія "Дальакфес" та інші, страхові компанії здійснюють:
- Страхування відповідальності аудиторів, в рамках якого покривається ризик відповідальності при проведенні тільки обов'язкового аудиту;
- Страхування відповідальності аудиторів з розширеним покриттям, тобто покривається ризик здійснення помилки при проведенні як обов'язкового, так і добровільного (ініціативного) аудиту, а також при наданні супутніх послуг.
Страховим випадком є подія, передбачена договором страхування, з настанням якої виникає обов'язок страховика зробити страхову виплату страхувальнику або іншій особі, на чию користь укладений договір (вигодонабувачу). При цьому можна виділити декілька умов визнання страхового випадку таким:
- Під страховим випадком може розумітися подія, що спричинило за собою заподіяння шкоди третім особам, що є чи що може служити підставою для виникнення і пред'явлення вимог третіх осіб до страхувальника (застрахованій особі) про відшкодування заподіяної їм шкоди, а також безпосередньо пов'язане з діяльністю страхувальника (застрахованої особи ), страхування якої передбачається договором страхування;
- Страховий випадок може вважатися подією в момент, коли майновим інтересам третьої особи заподіяно підлягає відшкодуванню шкода в результаті обумовлених у договорі дій страхувальника (застрахованої особи);
- Страховим випадком може вважатися факт пред'явлення страхувальникові (застрахованій особі) фізичною або юридичною особою майнової претензії про відшкодування шкоди, завданої страхувальником (застрахованою особою) при здійсненні обумовленої в договорі страхування діяльності майновим інтересам третьої особи.
Як правило, страховим випадком визнається рішення суду, що визначає і розмір збитку. Досудове врегулювання претензій можливо за наявності безперечних доказів заподіяння шкоди страхувальником (аудиторською організацією), визнання обгрунтованості виникнення відповідальності страхувальником. У цьому разі судовий розгляд небажано, тому що буде означати публічне визнання аудитором своєї некомпетентності і може спричинити за собою негативні наслідки (наприклад, зменшення кількості клієнтів). При досудовому врегулюванні претензій визначення розміру підлягає компенсації збитку відбувається за участю страховика або його представника.
Таким чином, страховик надає страхувальникам (застрахованим особам) страховий захист у випадку пред'явлення ним третіми особами вимог про відшкодування шкоди, який споживачі послуг страхувальника (застрахованої особи) понесли в результаті ненавмисної помилки або недбалості, допущених страхувальником (застрахованою особою) в процесі виконання ним своїх професійних обов'язків протягом терміну дії договору страхування. Помилка аудитора може полягати у неправомірному застосуванні (незастосування) нормативних правових актів у сфері оподаткування, статистичного, бухгалтерського обліку та звітності, а також офіційних роз'яснень до них при проведенні аудиторської перевірки, а також у ненавмисної арифметичної помилку аудитора, пов'язаної з розрахунковими показниками звітності аудируемого особи ; ненавмисної помилку аудитора при проведенні консультацій з видачею письмових рекомендацій з питань бухгалтерського обліку, фінансового, податкового та іншого законодавства, що регулює фінансово-господарську діяльність економічного суб'єкта, що призвела до неправильних дій аудируемого особи. Під офіційними роз'ясненнями розуміються відповідні документи державних органів, зареєстровані в Міністерстві юстиції РФ, Міністерстві фінансів РФ і т.п. та опубліковані в періодичній пресі.
Вимога про страхову виплату до страховика, думається, має право пред'явити як сам страхувальник, так і інша особа, на чию користь укладений договір страхування цивільно-правової відповідальності аудитора (вигодонабувач). При цьому до заяви, який містить вимогу про страхову виплату, необхідно додати документи, що підтверджують право на звернення за страховою виплатою, настання страхового випадку та розмір підлягає відшкодуванню шкоди. Такими документами можуть бути:
- Договір обов'язкового страхування відповідальності аудитора;
- Визнане страхувальником вимога аудируемого особи або іншої особи, на користь якої укладено договір страхування відповідальності, про відшкодування шкоди з додатком документів, що підтверджують заподіяну шкоду та її розмір;
- Вступило в законну силу рішення суду про відшкодування шкоди, заподіяної страхувальником при здійсненні аудиторської перевірки;
- Копія договору надання аудиторських послуг, укладеного між страхувальником і аудіруемим особою;
- Документи, що підтверджують витрати, пов'язані із вжиттям заходів щодо запобігання та зменшення розміру шкоди;
- Копія аудиторського висновку та інші документи.
У законі про обов'язкове страхування цивільної відповідальності аудиторів повинні бути також визначені:
- Мінімальний розмір страхової суми або порядок її визначення;
- Розмір, структура або порядок визначення страхового тарифу;
- Строк і порядок сплати страхової премії (страхових внесків);
- Термін дії договору;
- Умови і порядок здійснення страхової виплати та інші положення.
Зокрема, в одному з пропонованих Мінфіном Росії варіантів змін до Закону про аудиторську діяльність пропонувалося встановити мінімальний розмір страхової суми у двократному розмірі грошової винагороди за договором надання аудиторських послуг. В якості критерію для визначення мінімального розміру страхової суми може виступати, наприклад, валюта балансу аудиторської організації.
Страхова премія (вартість страхування) визначається виходячи з конкретних обставин страхування і залежить від таких факторів, як річний оборот аудиторської організації; страхова сума (ліміт відповідальності); наявність або відсутність ліміту відповідальності по одній претензії; розмір франшизи (частка участі аудиторської організації у відшкодуванні збитку ); специфіка діяльності аудитора (обсяг аудиторських послуг, види робіт, регіони діяльності, умови перестрахування тощо); кількість і досвід аудиторів; наявність претензій з боку клієнтів за останні кілька років і т.п.
Таким чином, прийняття закону про обов'язкове страхування цивільно-правової відповідальності аудиторів дозволить визначити правові, економічні та організаційні засади даного виду страхування.
Література
1. Обов'язковий аудит: проблеми страхування відповідальності
("Фінансове право", 2006, N 5)
2. <Коментар до Постанови Уряду РФ від 30.11.2005 N 706 "Про заходи щодо забезпечення проведення обов'язкового аудиту">
("Нормативні акти для бухгалтера", 2006, N 1)
3. Обов'язковий аудит бухгалтерської звітності організації
("Бухгалтерське додаток до газети" Економіка і життя ", 2005, N 51)
4. Витрати аудиторської організації на страхування відповідальності при проведенні обов'язкового аудиту
("Фінансова газета", 2004, N 40)
5. Виробничі підприємства: обов'язковий аудит системи обліку
("Аудиторські відомості", 2004, N 6)
6. Обов'язкове страхування автоцивільної відповідальності
("Аудит і оподаткування", 2004, N 3)